作者：沈靖丨姜冬妮丨袁世也丨刘佳楠
前言
自2025年4月2日以来，特朗普政府的关税政策一度成为社会各界重点关注的热门话题。仅在过去的三周内，关税形式就发生了多次逆转。2025年4月10日，特朗普政府宣布对未采取报复行为的国家暂停实施“对等关税”政策90天，恢复10%基准关税；而对中国继续适用125%“对等关税”税率（不包含此前因芬太尼对华征收的20%关税）；截至2025年4月16日，白宫宣布由于中国采取报复性措施，中国输往美国的部分商品将面临最高达245%的关税。
由于当前国际形势充满不确定性，在最后一只靴子落地前，对美出口产品的众多跨国企业均可能面临关税挑战。针对“对等关税”政策对中国企业的影响以及相应对策，我们在《汉坤 • 观点 | 美国“对等关税”新政下的中国企业应对之道》、以及聚焦医药行业的《汉坤 • 观点 | 中美关税博弈对医药行业的影响快评》中已经进行了说明。近期笔者观察到部分大型跨国企业（特别是生命科学行业）正在考虑将其产品的“有形部分”（如产品本身和包装）以及“无形部分”进行拆分，以应对美国关税风险。然而，在特定情形下，“无形部分”（例如特许权使用费或许可费）也存在被计入关税完税价格的风险。本文将从前述创新方案出发，重点针对中美两国关于特许权使用费或许可费是否应当被计入完税价格的规则进行阐述，同时也对关联方之间进行进出口贸易需要注意的要点进行提示。
一、美国关于特许权使用费或许可费是否应当计入完税价格的判断规则
美国法典第十九编《关税》第1401a条[1]规定，作为进口商品出口至美国的销售条件，买方直接或间接向卖方支付的与该等商品相关的特许权使用费或许可费，应当计入进口商品的出口交易价格。根据前述基本原则，我们可以看出买方向卖方支付的某项费用是否属于特许权使用费或许可费、该等费用是否属于进口商品出口至美国的条件、以及买方的支付方式是否属于向卖方的“间接支付”三项条件对于判断特许权使用费或许可费是否应当计入进口商品的出口交易价格至关重要，以下我们将逐一进行分析。
（一）特许权使用费或许可费之定义
在判断一项费用是否应当被计入关税完税价格时，首先需要判断该等费用在美国关税规则项下的属性。根据美国联邦法规十九编《关税》第152.103条[2]规定，涉及进口商品生产工艺之专利（Patents）的特许权使用费或许可费一般应予加征关税；而为在美国使用、与进口商品有关的版权（Copyrights）和商标（Trademarks）而向第三方支付的特许权使用费或许可费一般将被视为买方的销售费用，不予征税。
（二）特许权使用费或许可费是否属于进口商品的出口条件
结合上述19 U.S. Code § 1401a项下的基本原则、以及19 CFR § 152.103(b)(f)做出的进一步解释，针对一项特许权使用费或许可费是否属于进口商品出口至美国的条件，费用的支付对象及具体支付情形都属于核心判断要素。举例说明：
某国外生产商A将商品销售给无关联美国进口商B，该进口商B向无关联第三方C支付许可费，以获得使用部分进口商品在美国制造并销售成品的权利，许可费按该成品的在美销售价格计提。在该等案例中，由于许可费并非进口商品出口至美国的销售条件，且该等许可费的支付对象是无关联第三方，因此前述许可费将无需被计入关税完税价格。
然而，上述情形只是法规给出的简单判别规则，实际上在跨国企业的进出口贸易往来中，情况往往比案例复杂得多，因此就需要更加详细的判断标准加以适用。参考美国海关[US Customs and Border Protection (CBP)]做出的一份裁定[3]，在美国海关发布的一项针对特许权使用费的一般应税通知[4]中，美国海关提出了判断特许权使用费或许可费是否属于进口商品出口至美国的条件时应当考虑的三项问题：
1. 进口商品是否根据该项被征收特许权使用费或许可费的专利生产？
针对此项问题的考量可以参考19 CFR § 152.103(b)(f)提及的判断标准，即如果该项特许权使用费或许可费相关的专利覆盖了进口商品的制造过程，则该等费用通常应当被计入完税价格；而如果特许权使用费或许可费仅仅是为了在美使用进口商品，则该等费用很可能将被视为产品销售费用，通常不会被计入完税价格。
2. 特许权使用费或许可费是否涉及进口商品的生产和销售？
针对此项问题，美国海关通过举例的方式进行了进一步说明，即如果该项特许权使用费或许可费与具体的出口订单或者销售协议直接挂钩，则此项问题将得到肯定答复。可能被判定为“直接挂钩”的情形包括但不限于：
（1）同一份协议中商品销售与支付特许权使用费或许可费相关联；
（2）在许可协议中提及或规定进口商品的销售；
（3）在许可协议中要求买方向卖方或许可方购买商品；
（4）出口协议或许可协议在某项许可协议或出口协议终止时被终止；或者
（5）某项出口协议将因特许权使用费或许可费未能支付而被终止。
3. 买方是否可以在不支付特许权使用费或许可费的情况下购买进口商品？
此项问题属于判断特权使用费或许可费是否构成出口条件的关键。例如，如果某项特许权使用费或许可费在每次商品进口时都需要被支付，那么很显然此项问题将得到否定答复，这项特许权使用费或许可费与进口商品存在着密不可分的关系，因此很可能将需要被加征关税。
（三）间接支付
美国联邦法规十九编第152.103条[5]以列举的形式对“间接支付”进行了定义，即间接支付包括买方对卖方所欠债务的全部或部分清偿、买方在当前进口交易中获得价格减免。但是，如果是由买方自行承担的费用（例如广告销售费用），除非根据特定规则需要被调整，否则即使卖方从相关活动中受益，也不能被视为卖方对买方的间接支付，该等活动发生的成本不应当被计入关税完税价格中。
（四）与进口商品后续销售额挂钩的收入也存在被加征关税的风险
除了上述明确被判定为特许权使用费或许可费类型的费用之外，基于出口商品后续发生的再销售或使用取得的收益而向卖方支付的费用，也有可能被计入关税的完税价格[6]，此类费用在跨国贸易中也同样较为常见。美国联邦法规十九编第152.103条[7]针对无需被计入关税完税价格的例外情况进行了说明，即如果买方向卖方支付的此类款项属于分红款或该等款项与商品无直接关联，则无需计入关税完税价格。举例说明：
买方A与卖方B签订协议进口一款新产品，由于不确定该产品能否在美国市场售出，买方A同意在产品进口时按照每件产品1美元的单价向卖方B支付费用，后续该产品在美国市场每售出一件，买方A将额外向卖方B支付1美元。针对前述情形，如果该等产品在美国市场销售的价格可以在合理时间内被确定（即该产品在美国售出是可以被预计的），则该等进口产品的关税完税价格应当为2美元；否则，如果该等产品在美销售的价格无法在合理期间内确定（可能是由于销售周期过长或缺少市场流动性等）则其关税完税价格将不能直接按照成交价格法确定为2美元，而是应当采用其他估值方法确认关税完税价格。
二、中国关于特许权使用费或许可费是否应当计入完税价格的判断规则
与美国类似，中国针对特许权使用费或许可费是否应当计入关税完税价格也进行了明确规定。根据《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》[8]（“《海关完税价格办法》”）第十一条，以成交价格为基础审查确定进口货物的完税价格时，买方需向卖方或者有关方直接或者间接支付的特许权使用费应当计入完税价格。在前述判定规则的基础上，《海关完税价格办法》也给出了无需被纳入关税完税价格的例外情形，具体如下：
（一）特许权使用费应当与进口商品无关
根据上文所述的美国关税规则，为了在美国使用进口商品而就商标或著作权而向第三方支付的特许权使用费或许可费，很可能将不会被计入关税完税价格；而中国则明确约定，与进口商品相关的特许权使用费或许可费均应当计入关税完税价格。《海关完税价格办法》第十三条根据特许权使用费的不同分类进行了明确规定，在以下条件满足时，特许权使用费均应当被认定为“与进口商品相关”从而被计入关税完税价格：
1. 特许权使用费是用于支付专利权或者专有技术使用权，且进口商品含有专利或者专有技术、或属于用专利方法或者专有技术生产的、或属于为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的；
2. 特许权使用费是用于支付商标权，且进口商品附有商标、或进口后附上商标可直接销售的、或进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以销售的；
3. 特许权使用费是用于支付著作权，且进口商品含有文字、软件或其他著作权内容的；
4. 特许权使用费是用于支付分销权、销售权或者其他类似权利，且进口商品进口后可直接销售或经轻加工后可直接销售的。
（二）特许权使用费的支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件
相较于美国对于一项特许权使用费或许可费是否构成了进口商品销售条件需要考量的各项复杂因素，中国的判断标准相对简洁明了。根据《海关完税价格办法》第十四条，买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物，或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交的，应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件。
三、关联方之间的进出口贸易
在跨国集团的贸易中，出口贸易买卖双方之间存在关联关系的情形也较为常见，特别是生产链布局在亚洲地区的企业，其进口商往往是集团内部负责销售的实体，而并非终端客户。根据美国海关的裁定[9]，在判断特许权使用费或许可费是否应当被计入关税完税价格时，相关费用的支付对象也将会成为一项考虑因素，通常来说，向卖方或与卖方有关的一方支付费用比向无关第三方付款更有可能被加征关税。此外，根据19 U.S. Code§1401a (b)(2)(A)(iv)，只有在买方和卖方不存在关联关系、或即使买方和卖方之间存在关联关系，但出口交易价格是“可以被接受”的前提下，根据19 U.S. Code § 1401a (b)(1)确定的价格才能作为关税完税价格。因此，在买卖双方存在关联关系的前提下，跨国企业应当重点关注其设定的出口价格是否符合“可被接受”的判断条件，如被海关判定为不符合条件，则相关进口贸易很有可能面临着被进行转让定价调整的风险[10]。
根据19 U.S. Code § 1401a (b)(2)[11]，如果经审查后一项出口交易价格并未受到买卖双方之间关联关系的影响，或者该等出口价格与向美国境内非关联买方销售之相同商品或类似商品的成交价格极为接近，那么这项价格就是“可被接受的”。当然，不同国家海关审查关联方之间的出口贸易价格是否符合转让定价规则时，适用的方法和标准并不一致，跨国企业在进行转让定价分析时也可以参考世界海关组织（WCO）发布的《海关估价与转让定价指南》[12]，这项指南对海关估价过程中可能遇到的问题以案例的形式给与了指导性意见，囿于篇幅所限，本文将不再展开详述。
综上，尽管当前跨国企业的出口贸易面临着不稳定关税政策可能带来的诸多挑战，但如果可以结合出口产品特性，将出口产品拆分为“有形部分”和“无形部分”，不仅能够有效降低企业的关税负担，还能够增强企业搭建供应链的稳定性。然而，在进行业务模式调整的过程中，除考虑产品特性外，进口国针对拆分出的“无形部分”是否将会被计入关税完税价格的具体判定规则、以及关联交易中出口价格是否符合转让定价规则等，也应当成为跨国企业重点考量的因素。针对“无形部分”的关务和税务合规处理正在成为我们工作中的重要内容之一。
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[1] 19 U.S. Code § 1401a (b)(1)(D)。
[2] 19 CFR § 152.103(b)(f)。
[3] CBP Headquarters Ruling Letter (HQ) H089759 (28 Dec.2010)。
[4] General Notice, Dutiability of Royalty Payments。
[5] 19 CFR § 152.103(a)(2)。
[6] 19 U.S. Code § 1401a (b)(1)(E)。
[7] 19 CFR § 152.103(b)(g)。
[8] 中华人民共和国海关总署令第213号，自2014年2月1日起施行。
[9] CBP Headquarters Ruling Letter (HQ) H089759 (28 Dec.2010)。
[10] 需要指出的是海关审价意义上的转让定价调整和所得税框架下的转让定价调整有所差异，鉴于篇幅所限，此处对后者不做赘述。
[11] 19 U.S. Code § 1401a (b)(2)(B)(i)。
[12] Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing (New Edition 2018), WCO。
