财富规划与美国税制（十） — 赠与税和遗产税核心规则解析

作者：姜冬妮丨夏明睿^[1]

引言

2025年7月4日，美国《One Big Beautiful Bill Act》（以下简称“OBBBA”）正式签署生效。作为自2017年《减税与就业法案》（TCJA）以来美国最重要的税收立法之一，该法案对美国联邦层面传统的遗产税与赠与税制度作出了重大调整。不仅终结了此前遗产税与赠与税免税额的临时状态，更在免税额标准、税收征管逻辑等核心条款上实现了实质性变革，对美国财富代际转移的税务规则产生了深远影响。本文将在前期美国税系列文章的铺垫的基础之上，结合OBBBA法案相关核心条款，系统介绍美国遗产税与赠与税的纳税人界定、应税财产范围、税率体系及免税额等，以期为跨境高净值家庭提供具有参考价值的实操思路与合规借鉴。

一、赠与税与遗产税的基本介绍

美国联邦税语境下，赠与税（Gift Tax）系对自然人生前转让财产且未取得足额对价的行为所征收的税种，无论行为名义是否为赠与，均需申报；其核心功能是防范通过生前转移财产规避遗产税，其仅对超过法定免税额的部分计税。

遗产税（Estate Tax）是对被继承人死亡后遗留的财产，在转移给继承人前就其应税遗产总额征收的税种，以经法定程序核算的遗产价值为计税依据，仅对超过法定免税额度的部分征税，其税负由遗产本身承担，而非继承人直接缴纳。

美国联邦遗产税（Estate Tax）与赠与税（Gift Tax）在制度设计上构成统一且相互衔接的整体，二者共同构成美国对财富代际无偿转移的完整课税体系。遗产税与赠与税实行统一抵免规则、共享同一终身免税额适用同一累进税率表。形成“生前赠与+死后遗产”的闭环式征税模式。

二、遗产税与赠与税的适用厘清

（一） 纳税人

赠与税和遗产税语境下，纳税人分为三类：美国公民、美国居民（依据绿卡测试或实质居留测试认定）和非税务居民（不满足公民或绿卡测试，但在美国境内有资产）。其中美国公民和美国居民需对全球资产非对价转移缴纳赠与税和遗产税，非税务居民仅对位于美国的非对价资产转移缴纳赠与税和遗产税。

赠与税一般情况下以财产赠与人为法定纳税人，受赠人不承担纳税义务，但在美国公民或美国居民从非居民外籍个人处接受遗赠或赠与一年内超过10万美元等的特定前提下，申报人是受赠人，而非赠与人。遗产税以被继承人的遗产执行人或遗产管理人为法定纳税义务人，由遗产本身承担税负，继承人或受遗赠人原则上不直接缴纳联邦遗产税。

（二） 纳税资产

征税范围层面，遗产税以被继承人离世时遗留财产的市场公允价值为征税依据，征税资产包括但不限于现金、证券、不动产、保险、信托、年金、商业权益等。^[2]赠与税则以赠与人赠与的财产为征税对象。基于纳税主体的身份差异，赠与税与遗产税在具体应税资产的界定上亦存在对应区别，不同身份纳税人的应税资产范围具体如下。

（三） 税率

1. 联邦层面统一税率

美国遗产税与赠与税适用统一的税率体系，对超过法定免税额度的应税部分适用18%-40%的累进税率计征，其中，对于应税金额超过100万美元的部分适用40%的最高额税率。且该联邦层面的税率标准具有统一性，不因纳税主体的身份差异而有所不同。

2. 各州税率

除联邦统一征收的遗产税外，美国部分州还单独开征遗产税或继承税。继承税由继承人按实际继承财产总额缴纳；两类州级税种的应税财产范围一致，均为纳税州居民离世后的遗产，以及非居民离世后坐落于该州的应税财产。需明确的是，缴纳的州级遗产税或继承税可在联邦遗产税申报时填写并予以相应扣除。

3. 隔代转让税税率（Generation-Skipping Transfer Tax）

隔代转让税是美国针对隔代资产无偿转移征收的联邦级附加税，依附于赠与税、遗产税存在，需在对应税种申报表中一并申报缴纳，核心目的是防止纳税人通过隔代转移资产规避赠与税、遗产税，确保财富代际转移的税负公平。该税种以赠与或遗产形式的隔代资产转让为课税对象，认定标准分两类：直系亲属间，资产赠与孙辈及配偶且中间子女辈均在世的，视为隔代转让；非直系亲属间，转让人与受益人年龄差≥37.5岁的，认定为隔代转让（若直系孙辈的父母均离世，该孙辈视为直系下一代，不适用此税）。隔代转让税适用40%统一税率，享有与遗产税一致的终身免税额，且未使用的免税额不可转移给配偶。

（四） 免税额度

OBBBA法案实施后，自2026年起，美国公民及美国居民的赠与税、遗产税和隔代转让税适用同一终身免税额，每人额度永久提高至1,500万美元，夫妻合并可达3,000万美元，并随通胀逐年调整。

1. 赠与税

赠与税在免税额度方面具体分为终身免税额和年度免税额，并因纳税人和受赠人的身份不同而享有具有差异化的免税额度。赠与人为美国公民或美国居民，受赠人为非美国公民的配偶时，2026年年度赠与豁免额为19.4万美元，受赠人为美国居民或美国公民时，年度豁免额为1.9万美元，美国公民或美国居民配偶之间的赠与不征税。非美国税务居民向配偶以外的其他人赠与享有1.9万美元的年度豁免额，向非美国公民配偶赠与享有年度19.4万美元的豁免额，且不享有赠与税终身免税额度。就具体免税额度列示如下：

表1：赠与税免税额度一览表

在年度免税额的适用方面，赠与税的年度免税额每年重置，在年度间独立适用，且不消耗终身免税额度。因此，高净值人士可通过年度免税额的适用实现税务筹划。除此之外，直接支付的学费、医疗费等既不占用年度免税额，也不消耗终身免税额度。

2. 遗产税

美国遗产税不同于赠与税，其在免税额度种类中仅有终身免税额而无年度免税额。且终身免税额因纳税人身份的不同而具有较大差异。美国公民和美国居民遗产税的终身免税额为1,500万美元（与赠与税和隔代转让税共同适用），然而非美国税务居民（NRNC）的联邦遗产税2025年终身免税额度仅为6万美元。

在婚姻扣除方面，遗产税适用时，若被继承人为美国公民或美国居民，且继承人为美国公民配偶，可享受无限婚姻扣除，无需缴纳遗产税；若配偶非美国公民，则适用1,500万美元的免税额。

总体而言，遗产税可扣除项目包括法定免税额度、被继承人债务、慈善捐赠、丧葬费及遗产管理费用等。因此，高净值人士可通过遗产税的可扣除项目实现相应税务筹划。

三、赠与税与遗产税的纳税申报^[3]

（一） 申报内容

1. 赠与税

赠与税申报人为美国公民或美国居民时，其需向IRS提交Form 709，申报人为非美国税务居民时，其需向IRS提交Form 709-NA。申报时间为捐赠后一年的1月1日，最迟不超过4月15日；纳税申报人可通过延长提交所得税申报表的时间或单独提交Form 8892获得6个月的延长期。

2. 海外赠与税

海外赠与税的纳税申报人为收到海外赠与的美国公民或美国居民，美国公民或美国居民在满足从非居民外籍个人或境外遗产接收的遗赠或赠与超过10万美元、或从境外公司或境外合伙企业接收的赠与金额超过20,573美元等条件时，其需向IRS递交Form 3520。海外赠与税的申报时间为纳税年度结束后的4月15日，若美国纳税主体已申请所得税申报延期，Form 3520申报截止日期可顺延至其纳税年度结束后的10月15日。在美国境外生活和工作的纳税人可直接顺延至纳税年度结束后的6月15日，但需随Form 3520提交说明。

3. 遗产税

遗产税申报人为美国公民或美国居民时，其需向IRS提交Form 706，并将死亡证明、核证的遗嘱副本等作为附件一并提交。赠与税申报人为非美国税务居民（NRNC）以及进行代际转移（GST）时，需向IRS提交Form 706-NA。若申报人为美国公民非美国居民，其在提交Form 706时需将向外国遗产管辖法院提交的财产清单、负债明细表等作为附件一并提交。赠与税的申报时间为被继承人死亡后9个月内，若需延长，可填写Form 4768获得6个月的延长期。

（二） 未准确申报的处罚

针对美国Form 706、Form 709及Form 3520三类税务表格，IRS制定了明确的违规处罚规范。针对Form 706与Form 709，纳税人若存在逾期申报缴税、故意不申报、逃税抗税或资产估值低估行为（其中估值低于实际价值65%为实质性低估、低于实际价值40%为严重低估），若Form 706因估值不足导致少缴税款不超过5,000美元，可免于处罚；申报编制者若因不合理立场造成税负偏低，需按1,000美元或编制收入的50%二者较高者处罚，若存在故意或鲁莽行为导致少缴税款，按5,000美元或编制收入的75%二者较高者处罚，未提供申报副本、未签字或未填报PTIN编制税号的，单次罚款50美元。Form 3520表格若未及时申报，则会面临最低1万美元的处罚。

四、赠与税和遗产税税务规划

按照前文所述逻辑，影响纳税人应纳税额的核心要素包括纳税人身份、纳税资产及税率。在财富传承实践中，优化赠与税和遗产税的有效路径之一是设立美国信托，转移至信托的资产在满足条件的前提下可以被排除于设立人的遗产范围，信托资产（或其增值部分）有机会在代际传承中部分或全部免于缴纳遗产税。美国信托存在多种架构类型，可通过差异化的架构设计和约定安排实现不同税务居民身份、资产状况和传承需求下的赠与税和遗产税规划目的，例如委托人保留单位信托（Grantor Retained Unitrust, GRUT）、故意缺陷委托人信托（Intentionally Defective Grantor Trust, IDGT）等。有关上述美国信托的税务规划讨论，请期待汉坤律师事务所后续发布的美国税专题的系列文章。

持有美国国籍的高净值人士，需尽早针对赠与税、遗产税及跨境财富相关税务事项开展全方位、精细化的税务筹划，以此规避各类税务违规风险，最大限度降低财富传承过程中的税务成本，有利于实现家族财富的平稳、高效传承。

汉坤税务团队持续关注美国税务合规与规划问题，我们很荣幸就税务合规、规划建议及潜在税务风险化解等相关问题为您提供建议和帮助，包括但不限于以下内容：

• 定制化咨询与税务优化：了解客户的财务状况和税务需求，提供定制化的税务规划和咨询服务，包括但不限于中国投资者进入美国房地产市场时的投资架构设计等；

• 税务申报服务：提供全面税务申报服务，包括个人和公司的联邦税和州税申报，满足美国税务合规要求；

• 税务风险评估：我们为客户提供税务风险评估服务，帮助识别潜在的税务风险，并提出相应的风险缓解策略。

敬请注意，本系列文章的内容，系我们根据法律法规、政府网站内容及实操服务经验总结，不构成我们针对特定美国税事项的任何法律意见。

[1]实习生刘坤对本文的写作亦有贡献。

[2] https://www.irs.gov/businesses/small-businesses-self-employed/estate-tax。

[3] https://www.irs.gov/businesses/small-businesses-self-employed/gift-tax。